隨著我國經濟轉向高質量發展階段，綠色發展觀逐漸深入到我國經濟發展的各方面。在“綠色金融”的政策體系中，ESG（環境、社會及治理）所倡導的可持續發展理念逐漸被廣泛接受與倡導，普華永道特推出“ESG對財務報告的影響”系列微信文章，講解企業最為關注的相關會計問題。其中，由于氣候風險對財務報告的影響尤為突出且備受關注，“ESG對財務報告的影響”系列將更多關注氣候風險的影響，助力企業將ESG理念真正落到實處，實現高質量可持續發展。
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概覽
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隨著全球碳減排行動的逐步推進，各國正根據自身發展程度及發展需求，借助適合自身特色的碳排放權交易體系加快減排步伐，因而各地的碳排放交易機制已呈現出因地而異，且自成體系的發展態勢。 夲呅內傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網 τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
碳排放交易機制的基本目的是通過激勵企業從事碳中和或負碳排活動，并刺激對這些企業進行投資，以鼓勵碳減排。根據2016年4月關于《污染物定價機制項目》的國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Ref 20），國際上，政府主要使用如下四類或其任意組合方式的污染物定價機制來實現減排目標： 本%文$內-容-來-自；中_國_碳|排 放_交-易^網^t an pa i fang . c om
排放權交易機制（Emissions Trading Scheme, 簡稱“ETS”），主要包括總量控制與交易機制（Cap-and-trade）和基線與信用額度機制（Baseline-and-credit）； 本文+內-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網 t a n pa ifa ng .c om
清潔發展機制（Clean Development Mechanism，簡稱CDM）及類似激勵機制； 本+文內.容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網 ta np ai fan g.com
碳捕獲型機制（Carbon-capture Type Schemes）；
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碳稅或征稅。
其中，總量控制與交易機制是排放權交易機制的主要類型。在總量控制與交易機制下，政府通常會在履約期開始時，分配有限數量的排放配額給予企業，并要求企業在履約期結束時擁有足夠的配額進行履約（履行減排義務），即有足夠的配額可以覆蓋其履約期內的排放量。該機制也通常允許企業可以額外購買配額，或出售因其減排而剩余的配額。但若企業在履約時，未能有足夠的配額進行履約，將會受到處罰。
本系列在之前的微信文章中探討了氣候風險對財務報告的影響，本期將探討在總量控制與交易機制下的碳排放權會計處理，幫助企業管理層了解在國際財務報告準則和企業會計準則下，碳排放權會計處理的最新動態。
國際財務報告準則下，可以采用的排放權會計處理 本`文@內/容/來/自:中-國^碳-排-放^*交*易^網-tan pai fang. com
目前，國際財務報告準則沒有專門針對碳排放權的會計準則或解釋。因此，企業必須根據國際財務報告準則的一般原則應用判斷和確定會計方法。根據《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》第10-13段，在缺乏專門適用于某種交易、其他事項或事件的國際財務報告準則時，管理層應當依次參考處理類似和相關問題的國際財務報告準則中的要求；以及《概念框架》中的資產、負債、收益和費用的定義、確認標準和計量概念，并考慮其來源的適用性后，運用其判斷來制定并應用一項會計政策，且在每一會計期間和前后各期應當保持一致，除非國際財務報告準則特別要求或允許，否則不得隨意變更。 本文`內-容-來-自；中_國_碳_交^易=網 tan pa i fa ng . c om
根據2007年12月12日關于《排放權交易機制會計處理》的國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Paper 5B），下表概述了實踐中接受的主要方法：
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方法1屬于完全市場價值法，參考的是已在2005年6月，因國際會計準則理事會考慮到相關準則不協調等原因而被撤銷的《國際財務報告解釋公告第3號》，方法2和方法3，通常被稱為“基于初始市場價值的成本結算法”和“基于名義金額的成本結算法”，但方法3只對購買的配額確認資產，不確認收益；且只有當排放量超過被分配配額時，才確認負債和費用。
國內企業會計準則下，已出臺的暫行規定
財政部于2019年12月25日，公布了關于印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的通知。該通知的適用范圍為按照《碳排放權交易管理暫行辦法》等有關規定開展碳排放權交易業務的重點排放單位中的相關企業（以下簡稱重點排放企業）。重點排放企業開展碳排放權交易應當按照本規定進行會計處理。重點排放企業的國家核證自愿減排量相關交易，參照本規定進行會計處理。本規定自2020年1月1日起施行，重點排放企業應當采用未來適用法應用本規定。 本%文$內-容-來-自；中_國_碳|排 放_交-易^網^t an pa i fang . c om
會計處理原則是重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權資產，并按照成本進行計量。重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。具體賬務處理如下：
經比較上述兩張表發現，目前企業會計準則下的暫行規定接近于國際財務報告準則下的方法3（最簡單），但仍有很多不同之處，比如： 本`文-內.容.來.自：中`國^碳`排*放*交^易^網 ta np ai fan g.com
適用范圍不同：暫行規定明確重點排放企業一定適用； 本%文$內-容-來-自；中_國_碳|排 放_交-易^網^t an pa i fang . c om
確認的配額資產所遵循的準則不同：暫行規定的碳排放權資產不等同于任何現有準則規范的資產； 本`文@內-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網 t an pa ifa ng . c om
負債的確認時點不同：暫行規定僅規定在履約、出售/注銷配額時影響損益； 本+文+內/容/來/自:中-國-碳-排-放（交—易^網-tan pai fang . com
列報和披露不同。
下面將以案例形式闡明國際財務報告準則下的方法3排放權會計處理。
案例
背景：甲公司參與了排放權的“總量控制與交易”機制。20×2年1月1日，甲公司獲得政府免費分配的可在20×2年排放10,000噸二氧化碳的配額，假設20×2年是甲公司會計年度，且甲公司采用國際財務報告準則編制財務報表。20×2年1月1日的配額（相當于1噸二氧化碳）市場價格為人民幣10元/噸，公允價值為人民幣10萬元。
截至20×2年6月30日，甲公司已排放6,000噸二氧化碳，預計全年排放量為12,500噸。配額的市場價格已升至人民幣11元/噸。 本+文`內/容/來/自:中-國-碳-排-放-網-tan pai fang . com
截至20×2年12月31日，甲公司已排放12,500噸，配額的市場價格為人民幣12元/噸。
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問題：假設按先進先出法計量負債，甲公司應如何根據方法3 - “基于名義金額的成本結算法”進行會計處理？ 本*文@內-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網 t an pa i fa ng . c om
要點分析
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*負債金額 = (12,500 -10,000) 噸×12元/噸 = 30,000(元)。
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因此，20×2年，在國際財務報告準則的方法3 - “基于名義金額的成本結算法”下，甲公司僅在其超額排放后，需確認和碳排放負債相關的3萬元損失。 夲呅內傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網 τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
會計準則及相關規定速遞
《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》財會〔2019〕22號
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一、適用范圍 本文@內/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網-tan pai fang . com
本規定適用于按照《碳排放權交易管理暫行辦法》等有關規定開展碳排放權交易業務的重點排放單位中的相關企業（以下簡稱重點排放企業）。重點排放企業開展碳排放權交易應當按照本規定進行會計處理。 本`文內.容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網 t a npai fan g.com
二、會計處理原則 本+文`內/容/來/自:中-國-碳-排-放-網-tan pai fang . com
重點排放企業通過購入方式取得碳排放配額的，應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權資產，并按照成本進行計量。重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。 本`文@內-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網 t an pa ifa ng . c om
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四、賬務處理 本+文`內/容/來/自:中-國-碳-排-放-網-tan pai fang . com
?。ㄒ唬┲攸c排放企業購入碳排放配額的，按照購買日實際支付或應付的價款（包括交易手續費等相關稅費），借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”“其他應付款” 等科目。重點排放企業無償取得碳排放配額的，不作賬務處理。
（二）重點排放企業使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。重點排放企業使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理。
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?。ㄈ┲攸c排放企業出售碳排放配額，應當根據配額取得來源的不同，分別以下情況進行賬務處理： 本文+內-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網 t a n pa ifa ng .c om
重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。 本文+內-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網 t a n pa ifa ng .c om
重點排放企業出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。
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?。ㄋ模┲攸c排放企業自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。重點排放企業自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務處理。 本`文-內.容.來.自：中`國^碳`排*放*交^易^網 ta np ai fan g.com
（以下為國際會計準則和國際會計準則理事會會議紀要英文原文的翻譯，僅供讀者參考）
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《污染物定價機制項目》國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Ref 20）第11段 2016年4月 禸嫆@唻洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
在一些司法管轄區，政府使用多種污染物定價機制來實現其減排目標，并將其分為四大類： 本文@內/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網-tan pai fang . com
(1) 排放權交易機制（ETS），包括總量控制與交易機制（Cap-and-trade）和基線與信用額度機制（Baseline-and-credit），這些機制使用可交易的排放配額來激勵參與者減排。排放量低于規定水平的參與者能夠出售剩余排放配額，而排放量高于規定水平的其他參與者需要獲得額外的排放配額，以彌補其超額排放量； 本`文@內-容-來-自；中^國_碳0排0放^交-易=網 ta n pa i fa ng . co m
(2) 清潔發展機制（CDM）和類似的激勵機制——這些機制均是通過向參與者提供可出售或用于抵消排放權交易機制（ETS）下的義務的配額（從而赦免原需履約的排放配額）或提供現金或其他財務激勵，以激勵參與者降低排放水平；
(3) 碳捕獲型機制，這些機制鼓勵參與者通過林業和土地管理活動來捕獲污染物。參與者可通過獲得財政獎勵或可出售或用于抵消排放權交易機制（ETS）下的義務的配額來獲得獎勵；和 內.容.來.自：中`國*碳-排*放*交*易^網 t a npai fa ng.com
(4) 碳稅或征稅，這些機制對排放的污染物征收直接稅或征稅，或對特定產品（如石油或電力）的生產或銷售征收間接稅。 禸*嫆唻@洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
《排放權交易機制會計處理》IASB會議紀要（Agenda Paper 5B）第12-13段 2007年12月12日 夲呅內傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網 τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
正如議程提案所述，在缺乏權威性的準則規定情況下，排放權交易機制的會計處理已出現多樣化……在缺乏權威性的準則規定情況下，四大會計師事務所認為幾種會計方法是可以接受的。下表概述了實踐中接受的主要方法：
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《國際會計準則第1號——財務報表列報》的修訂 第117段
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主體應披露其重要會計政策。如果將會計政策信息與主體財務報表中包含的其他信息匯總考慮后，可以合理預計這將會對一般目的財務報表的主要使用者根據該等財務報表作出的決策產生影響，此類會計政策信息是重要的。
《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》第10-13段 本+文`內.容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網 t a np ai fan g.com
第10段 在缺乏專門適用于某種交易、其他事項或事件的國際財務報告準則時，管理層應當運用其判斷來制定并應用一項會計政策，使形成的信息：
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(1) 與使用者的經濟決策需求是相關的；并且
(2) 是可靠的，以這種可靠信息形成的財務報表： 本`文@內/容/來/自:中-國^碳-排-放^*交*易^網-tan pai fang. com
真實反映了主體的財務狀況、財務業績和現金流量；
反映了交易、其他事項和事件的經濟實質，而不僅僅是法律形式；
是中立的，即沒有偏見；
是審慎的；以及
在所有重要方面是完整的。 禸*嫆唻@洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
第11段 在作出第10段的判斷時，管理層應當依次參考并考慮以下來源的適用性：
(1) 處理類似和相關問題的國際財務報告準則中的要求；以及
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(2)《概念框架》中的資產、負債、收益和費用的定義、確認標準和計量概念。
第12段 在作出第10段的判斷時，管理層還應考慮使用類似概念框架制定會計準則的其他準則制定機構的最新文告、其他會計文獻以及認可的行業慣例，前提是它們不與第11段所規定的來源沖突。
第13段 主體應對類似交易、其他事項和事件選擇并應用一致的會計政策，除非國際財務報告準則特別要求或允許對可能適用不同會計政策的項目進行分類。如果某項國際財務報告準則要求或允許上述分類，則應選擇適當的會計政策并一致地應用于各個類別。 本`文@內/容/來/自:中-國^碳-排-放^*交*易^網-tan pai fang. com
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